Теория и практика формирования в правовом массиве совокупности норм, именуемых правовыми институтами тайн, показала1 , что неким стандартом для их построения является одновременное регулирование трех групп отношений: выработка правовых критериев относимости информации к конкретной системе (например, путем законодательного закрепления перечня таких сведений, как в институте государственной тайны, либо формулирования совокупности признаков, как в институте коммерческой тайны), нормативного закрепления способов и методов защиты таких сведений, а также формулирование в законодательстве санкций за противоправное распространение данной информации ограниченного доступа. Именно такой подход позволяет осуществить адекватную защиту отношений в данной сфере с помощью правовых средств.
На основании вышеизложенных теоретических положений попытаемся подвергнуть анализу нормы, образующие правовой институт налоговой тайны. Основные регулятивные нормы, его образующие, сконцентрированы в ст. 102 НК РФ, именуемой «Налоговая тайна». В частности, в ч. 1 данной статьи устанавливаются критерии для сведений, относимых к налоговой тайне, и перечень сведений, которые по тем или иным основаниям не могут относиться к ней и защищаться в данном режиме.
По мнению автора, законодателем выбрана не совсем удачная формулировка общего критерия относимости – «любые сведения о налогоплательщике, за исключением…». По всей вероятности, разработчики данной нормы не в полной мере представляли себе, что именно есть налоговая тайна, поэтому решили сформулировать предельно широкий объем информации. Прежде всего, необходимо было бы указать источник сведений – получили ли органы публичной власти эту информацию от самого налогоплательщика либо самостоятельно. Для защиты сведений, составляющих, например, коммерческую тайну, это имеет принципиальное значение, т.к. при передаче такой информации у государственного органа возникает обязанность обеспечения ее сохранности в условиях, адекватных ценности. Хотя, если провести сравнительный анализ данной нормы с положением о том, что сведения, разглашенные налогоплательщиком самостоятельно, к налоговой тайне не относятся, то это позволяет косвенно признать самого налогоплательщика в качестве единственного источника такой информации.
Затем необходимо было бы определить предметные области информации, которые принципиально могут составлять налоговую тайну – финансовая, коммерческая, производственная и т.п., т.к. под категорию «любые сведения» подпадает и цвет глаз налогоплательщика, если в качестве такового предстает физическое лицо.
Следует также учитывать, что формирование более четких критериев для информации, относимой к налоговой тайне, является весьма непростой с научной точки зрения задачей, однако ее в любом случае необходимо решать, ибо заложенная в нормы ч. 1 ст. 102 НК РФ правовая неопределенность существенно затрудняет правоприменительную практику.
Теперь обратим внимание на перечень исключений. В первоначальной редакции статьи к налоговой тайне возбранялось относить следующие категории сведений:
Вызывает серьезные нарекания формулировка основания, касающегося нарушения налогового законодательства – юридико-технически оно определено неправильно: при буквальном прочтении получается, что к налоговой тайне не могут относиться диспозиции и санкции юридических норм, предусматривающих такую ответственность. Это обычная небрежность, характерная, к сожалению, и для ряда других норм НК РФ. Стоило законодателю добавить всего несколько слов и норма зазвучала бы куда более конкретно: «о фактах нарушений законодательства о налогах и сборах налогоплательщиком и примененных мерах ответственности за эти нарушения».
Небрежность законодателя в формулировании юридических норм зачастую имеет следствием их «вольное» истолкование, имеющее воздействие на правоприменительную практику. Образчиком такого подхода может послужить письмо МНС России от 05.03.02 № ШС-6-14/252 «Об отнесении сведений о задолженности налогоплательщика к налоговой тайне»2 . Приведем выдержку из него:
«В соответствии со статьей 106 Кодекса налоговым правонарушением признается виновным совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, налогового агента и иных лиц, за которое Кодексом установлена ответственность.
Согласно статье 122 Кодекса, неуплата или неполная уплата сумм налога в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий (бездействия) влечет взыскание штрафа в размере 20 процентов от неуплаченной суммы налога.
Следовательно, Кодекс предусматривает возможность привлечения к ответственности за неуплату налога в установленный срок в результате неправомерных действий.
Таким образом, при наличии признаков, установленных статьей 106 Кодекса, неуплата налога в установленный срок является налоговым правонарушением.
При отсутствии признаков налогового правонарушения, неисполнение обязанности по уплате налога в установленный срок является нарушением порядка уплаты налога, установленного законодательством о налогах и сборах, и в соответствии с подпунктом 3 пункта 1 статьи 102 Кодекса сведения об указанном нарушении не могут составлять налоговую тайну».
Даже если оставить в стороне юридическую логику данного документа, не поднимающуюся выше мышления студента-второкурсника, последний абзац просто поражает – это по своей сути объективное вменение, т.е. ответственность без вины. Из такой «системы» рассуждений вытекает, что любой факт задержки в выплате налога при одностороннем суждении об этом налоговых органов образует вину и потенциально подлежит огласке. А как быть с такой ситуацией, когда в конечном итоге выяснится, что субъект не должен был платить сумму по налогу, а налоговые органы ошиблись?
Данный подход таит в себе угрозу репутации субъектов предпринимательской деятельности3 , но не только – он может породить правовые последствия в виде осложнений при участии в тендерах на заключение государственных контрактов и ряд других негативных последствий. Очевидно, что распространение действия норм о разглашении фактов налоговых правонарушений возможно только после того, как вина соответствующего субъекта будет полностью доказана.
Части 2, 3 ст. 102 НК РФ содержат положения, которые можно расценить в качестве особенностей режима налоговой тайны, правда весьма условно. Так, в ч. 2 содержится общий запрет на разглашение такой информации государственными органами, их должностными лицами, а также специалистами и экспертами. Конечно, такой законодательный запрет необходим. Однако он не может рассматриваться в качестве панацеи от данного противоправного деяния. Тем более, что применительно к действиям коллективного субъекта, коим является орган публичной власти, категория «разглашение» звучит весьма двусмысленно. Видимо осознавая это, разработчики НК РФ решили внести свою лепту в теорию данной категории и предложили понимать под ней в том числе использование или передачу другому лицу производственной или коммерческой тайны налогоплательщика должностным лицом уполномоченного государственного органа, специалистом или экспертом. При этом никто не удосужился задуматься над тем, что практически любые действия в отношении информации – это ее использование. Наверное, данный термин необходимо было бы дополнительно определить, например, как «неправомерное использование». Но и в этом случае категории «разглашение» и «использование» не слишком солидаризуются между собой.
Не меньше вопросов возникает и в отношении категории «передача другому лицу». Что под ним в конечном итоге следует понимать: любое лицо не из числа указанных в дефиниции субъектов, любое лицо из числа этих субъектов или что-то третье? И вообще, неужели невозможна передача какому-то иному субъекту, не входящему в совокупность, указанную в дефиниции «разглашение налоговой тайны», по вполне правомерным основаниям?
Далее, разработчики Кодекса в рассматриваемом определении, помимо категории «коммерческая тайна», использовали понятие «производственная тайна». Современная правовая доктрина, а также действующее законодательство такой категории не знают. По мнению автора, производственная тайна является частным случаем коммерческой тайны и ее выделение в отдельное понятие ничем не обосновано.
Часть 3 ст. 102 НК РФ устанавливает, что «поступившие в налоговые органы, органы внутренних дел, органы государственных внебюджетных фондов или таможенные органы сведения, составляющие налоговую тайну, имеют специальный режим хранения и доступа». Множественность субъектов в данной норме диктует, прежде всего, необходимость регулирования данных отношений на уровне акта, принимаемого Правительством Российской Федерации, т.к. формирование должного административного режима оборота конфиденциальной информации возможно лишь при условии выработки единых критериев обеспечения ее сохранности всеми обязанными субъектами. Следует также учитывать, что в рассматриваемой норме дан не исчерпывающий перечень таких лиц – к ним, в частности, относятся еще и Федеральная служба по финансовому мониторингу, Федеральная служба государственной статистики, Федеральная служба по финансово-бюджетному надзору, Счетная палата Российской Федерации, кредиторы сельскохозяйственных товаропроизводителей и ряд других, которым на основании законодательных и иных актов вменено в обязанность обеспечение сохранности сведений, составляющих налоговую тайну.
Однако такой акт до сего времени не принят. Действующие в настоящее время ведомственные нормативные акты (приказ МНС России и Федеральной службы по финансовому оздоровлению и банкротству от 22.10.99 № АП-3-09/335/118, приказ МНС России от 03.03.03 № БГ-3-28/96) определяют порядок межведомственного обмена сведениями, составляющими налоговую тайну. Единственным актом из числа ставших доступными автору, который непосредственно касается установления режимных требований по отношению к такой информации, является приказ МВД России от 26.12.03 № 1033, которым утвержден «Перечень должностных лиц системы МВД России, пользующихся правом доступа к сведениям, составляющим налоговую тайну».
По глубокому убеждению автора, формирование еще одного административного режима ограничения в доступе к информации (наряду с действующими сейчас режимами государственной тайны, конфиденциальных сведений ограниченного распространения в федеральных органах исполнительной власти, отчасти сформированного режима защиты персональных данных работников) ничего кроме путаницы и необоснованных дополнительных расходов бюджетных средств не принесет. Целесообразен выбор иного пути, а именно, создание единого для всех органов государственной власти и местного самоуправления режима защиты конфиденциальной информации, который бы по принципам своего построения, методам и формам солидаризовался бы с режимом государственной тайны, был бы его упрощенной моделью. И дело здесь не только в том, что режим государственной тайны в настоящее время наиболее разработан, но и в том, что данная правовая система за многие десятилетия своего функционирования стала привычной для государственного аппарата.
Таким универсальным режимом может стать служебная тайна. Однако, говоря о данной системе, следует иметь в виду тот факт, что в настоящее время она необоснованно отнесена к частно-правовым институтам (ст. 139 ГК РФ) и по совокупности критериев относимости фактически слита с коммерческой тайной. В действительности это публично-правовой институт, в течение длительного периода объединенный с государственной тайной в общую категорию «государственные секреты».
В настоящее время специалистами Комитета по безопасности Государственной Думы подготовлен и внесен группой депутатов на первое чтение проект Федерального закона «О служебной тайне», в случае принятия которого можно будет в органах государственной власти сформировать универсальный административный режим защиты информации, способный обеспечивать сохранность в том числе и сведений о налогоплательщиках.
В качестве заключения к данному небольшому исследованию следует констатировать, что действующую в настоящее время систему норм, объединяемых категорией «налоговая тайна», к сожалению, в качестве целостного административного режима признать нельзя из-за доктринальной непроработанности и противоречивости многих содержащихся в них положений.
Ссылки:
1 См., напр.: Фатьянов А.А. Правовое обеспечение безопасности информации в Российской Федерации. – М. 2001; Бачило И.Л., Лопатин В.Н., Федотов М.А. Информационное право. – СПб., 2001.
2 Налогообложение, 2002. – № 2.
3 См. также: Лебедева Н., Еремеев М. Налоговая тайна как объект защиты//Юрист, 2004. – № 1.
© Информационное общество, 2004, вып. 6, сс. 46-48.